Zasady rachunkowości

Rachunkowość pełni wiele ważnych funkcji w każdym przedsiębiorstwie, które to często niestety nie są doceniane i w pełni wykorzystywane. (O funkcjach rachunkowości można poczytać tutaj →  RACHUNKOWOŚĆ A STAROŻYTNOŚĆ). Pełnienie tych funkcji nie byłoby możliwe bez stosowania określonych zasad, które fachowo nazywane są zasadami rachunkowości. Zasady te są równocześnie zasadami sprawozdawczości finansowej, ponieważ ostatecznym celem rachunkowości jest sporządzenie sprawozdania finansowego.

O tym jakie są cele sprawozdawczości finansowej można poczytać tutaj → CEL SPRAWOZDAŃ FINANSOWYCH. Aby te cele można było osiągnąć należy również spełnić określone standardy przy tworzeniu sprawozdań finansowych, które szczegółowo zostały opisane tutaj → STANDARDY SPRAWOZDAWCZOŚCI.

Zasady rachunkowości to wszelkie reguły i wytyczne, które pomagają prawidłowo prowadzić księgi rachunkowe oraz sporządzać sprawozdania finansowe. Mają charakter uniwersalny i wynikają z teorii i metod stosowanych w rachunkowości. Zasady te są uregulowane przez prawo bilansowe do powszechnego stosowania. Wskazuje to wyraźny zapis w ustawie o rachunkowości (art. 3 i 4), w którym jest napisane, iż przez „zasady zwane też polityką rachunkowości rozumie się wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Chcąc zapewnić wymaganą jakość sprawozdań finansowych, jednostki są zobowiązane stosować określone ustawą zasady rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy”.

Stosowanie tych zasad jest dlatego niezmiernie ważne aby finalny produkt rachunkowości jakim jest sprawozdanie finansowe, przedstawiał jak najbardziej pełną i rzetelną sytuację danej jednostki. Wiarygodne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej podmiotu w sprawozdaniu finansowym służy podejmowaniu różnych ważnych decyzji m. in. co do przyszłości danej jednostki. Dlatego też, wymógł co do wiernego i rzetelnego obrazu danej jednostki został przed laty sformułowany w Wielkiej Brytanii, a następnie przyjęły go równie inne państwa. Pomimo tego, że zasada ta nie jest zdefiniowana w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, to powszechnie uznana jest za najważniejszą zasadę rachunkowości, która „rządzi” księgowością. Wszystkie inne zasady są jej podporządkowane.

Zasada wiernego i rzetelnego obrazu – najważniejsza

W zasadzie wiernego i rzetelnego obrazu chodzi o to, aby w sposób jasny i jak najbardziej rzeczywisty przedstawić sytuacje jednostki, bez jej upiększania czy pomijania pewnych faktów, czy ich zniekształcania. W zasadzie tej nie chodzi też o to, aby dostarczyć użytkownikowi sprawozdania jak najwięcej danych, ale żeby przedstawione dane były rzetelne i prawdziwe. Dlatego aby to było możliwe, w zasadzie tej wyróżnia się:

• zasadę memoriału

• zasadę kontynuacji działania

Zasada memoriału

Każde sprawozdanie finansowe (z wyjątkiem rachunku przepływów pieniężnych) sporządza się zgodnie z zasadą memoriału. Zasada ta polega na księgowaniu transakcji i innych zdarzeń zgodnie z datą ich wystąpienia, a nie z chwilą wpływu środków pieniężnych. Takie ujmowanie transakcji dostarcza nie tylko informacji o tym, co się już wydarzyło ale również np. o obowiązkach jednostki, które mogą wystąpić w przyszłości w związku z powstałymi zobowiązaniami.

W ustawie o rachunkowości zasada memoriału ujęta jest w art. 6 ust. 1 i brzmi następująco, „w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty”. Stosowanie tej zasady powoduje, że w rachunkowości powstają należności i zobowiązania, które prezentowane są później w sprawozdania finansowym. np. konsekwencją ujęcia przychodów w rachunku zysków i strat jest ujęcie należności w bilansie.

Przeciwieństwem wspomnianej zasady jest zasada kasowa, w której liczy się moment zapłaty, a nie data wystawienia faktury, czy wydania towaru.

Zasada kontynuacji działania

Drugą ważna zasadą wchodzącą w skład zasady wiernego i rzetelnego obrazu jest zasada kontynuacji działania. Zgodnie z tą zasadą, sprawozdanie finansowe sporządza się, zakładając, że jednostka będzie kontynuować swoją działalność w dającej się przewidzieć przyszłości. Nie zawsze jednak jednostka może przyjąć tę zasadę, np. z racji zaprzestania lub ograniczenia działalności, wówczas sporządzenie sprawozdania może podlegać innym zasadom, które powinny być zawarte w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Inne zasady mogą dotyczy przede wszystkim wyceny składników posiadanego majątku na moment zaprzestania działalności. Więcej na ten temat można znaleźć w ustawie o rachunkowości.

To na kierownictwu jednostki spoczywa obowiązek analizy, czy założenie kontynuacji działania jest zasadne. Zgodnie z MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych ocena ta jest bardzo ważna. Kierownictwo jednostki powinno tej oceny dokonać na podstawie posiadanych informacji zewnętrznych i wewnętrznych. Jeśli jednostka jest rentowna i nie ma obaw co do dalszych źródeł jej finansowania, to nie jest wymagana szczegółowa analiza w tym zakresie. Jeśli jest inaczej, to wymagana jest bardziej wnikliwa analiza.

W ustawie o rachunkowości zasada kontynuacji działania została opisana w art. 5 ust. 1 „Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego”.

Ocena ta może być później zweryfikowana jeszcze przez biegłego rewidenta, jeśli sprawozdanie finansowe musi podlegać jego badaniu.

W sytuacji, gdy jednostka nie spełnia tej zasady, to wycena posiadanych przez nią aktywów następuje po cenach możliwych do uzyskania, nie wyższych jednak od cen ich nabycia lub kosztów wytworzenia. Przy wycenie tej uwzględnia się też odpisy amortyzacyjne i z tytułu trwalej utraty wartości. W takiej sytuacji jednostka musi też utworzyć rezerwy na koszty i straty, które mogą się pojawić w związku z zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

Wymienione zasady wchodzące w skład zasady wiernego i rzetelnego obrazu są ze sobą powiązane. Powiązanie wynika z tego, że zasada memoriału wpływa na sprawozdanie finansowe przez sposób bieżącej rejestracji zdarzeń gospodarczych ujmowanych w księgach rachunkowych, a zasada kontynuacji działania wpływa na sposób wyceny aktywów i pasywów prezentowanych w bilansie i ustalenie wyniku finansowego.

Opisane powyżej zasady należą do najważniejszych, w rachunkowości wyróżnia się jednak jeszcze inne zasady, które określane są mianem nadrzędnych zasad rachunkowości. Zaliczyć można do nich:

• zasadę współmierności przychodów i kosztów

• zasadę ostrożności

• zasadę ciągłości

• zasadę wyższości treści nad formą

• zasadę zakazu kompensat

• zasadę podwójnego zapisu

Zasada współmierności przychodów i kosztów

Zasada współmierności przychodów i kosztów ma duże znaczenie przy sporządzaniu wyniku finansowego, ponieważ wyraża się w tym, że przychodom, które wystąpiły w danym okresie, należy przeciwstawić koszty, które są związane z tymi przychodami. W tej zasadzie mogą wystąpić rozbieżności, które mogą mieć charakter rozbieżności czasowych i merytorycznych.

Kwestie związane z rozbieżnościami czasowymi, występującymi w ramach zasady współmierności przychodów i kosztów zostały poruszone w ustawie o rachunkowości w art. 6 ust. 2, który brzmi „dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.”

W praktyce oznacza to, że jeśli jednostka z góry poniosła jakieś koszty, dotyczące przyszłych okresów, to powinna je rozliczyć proporcjonalnie do okresy sprawozdawczego, którego dotyczą. Z kosztami tego typu mamy do czynienia gdy np. opłacamy roczną prenumeratę czasopism lub płacimy roczną składkę za polisę. W bilansie takie koszty są wykazywane jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Podobnie jest w sytuacji odwrotnej, kiedy chodzi o przychody z góry otrzymane, co do których koszty będą poniesione w przyszłych okresach. Takie przychody wykazuje się w pasywach bilansu jako przychody przyszłych okresów.

Rozbieżności w kwestii merytorycznej (przedmiotowej) dotyczyć mogą np. produktów gotowych, które zostały wyprodukowane przez jednostkę. Koszty ich wyprodukowania zostały poniesione ale produkty te nie zostały, w okresie sprawozdawczym sprzedane, w związku z tym nie można ich uwzględnić w rachunku zysków i strat. Wykazuje się je wówczas jako składnik aktywów obrotowych w bilansie i księguje w koszty dopiero w momencie ich sprzedaży.

Zasada ostrożności

Kolejna zasada, to zasada ostrożności, której m. in. nie muszą stosować jedynie organizacje pozarządowe sporządzające sprawozdanie według załącznika nr 6 do ustawy o rachunkowości i jednostki mikro.

Zasada ta polega na tym, aby wyceny składników aktywów i pasywów dokonywać tak aby wynik finansowy nie został zniekształcony (zawyżony bądź zaniżony). W praktyce należy księgować tylko te przychody, co do których nie mamy wątpliwości oraz ujmować wszystkie poniesione koszty. Nie zawyżać przychodów ale też nie zaniżać kosztów. O tej wycenie traktuje art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości – „poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty).” W związku z takim podejściem wycena w ramach tej zasady oparta jest na wycenie historycznej.

Zasada ciągłości

Zasada ciągłości, to kolejna nadrzędna zasada rachunkowości. Pomaga ona porównywać sporządzone sprawozdania finansowe. Jest to niezwykle ważne dla użytkowników sprawozdań, którzy mogą w ten sposób analizować dane uzyskane ze sprawozdań.

Wyróżniamy w ramach tej zasady porównywalność czasową i porównywalność przestrzenną. Ta pierwsza pozwala porównywać informacje uzyskane ze sprawozdań z danymi np. za poprzednie lata. Druga daje możliwość porównania sprawozdań innych jednostek, które działają w różnych branżach, a nawet krajach.

Zasada ta przejawia się m. in. w stosowaniu w sposób ciągły przyjętych zasad rachunkowości. Oznacza to np. stosowanie takich samych zasad księgowania poszczególnych operacji, taką samą zasadę wyceny aktywów i pasywów czy księgowanie w podobny sposób w kolejnych latach przychodów i kosztów.

Zasada wyższości treści nad formą

Zasada wyższości treści nad formą ujęta jest w art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości i oznacza, że „zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną”.

Zasada zakazu kompensat

Zasada zakazu kompensat zwana też zasadą indywidualnej wyceny wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Artykuł ten określa, że „wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie. Nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych”. Z przytoczonego przepisu wynika, że nie można dokonywać kompensat w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym. Występują jednak w tym zakresie wyjątki, które dopuszcza m. in. sposób prezentacji danych w rachunku zysków i strat np. w zakresie operacji finansowych. Operacje te wykazuje się po kompensacie jako zysk lub strata ze zbycia inwestycji finansowych.

Zasad podwójnego zapisu

Zasada ta powstała już w XIV wieku i związana jest z początkami rozwoju księgowości. Pojawiła się ona w miastach północo-włoskich i znana wówczas była jako system wenecki albo jako system prowadzony w dwóch księgach. Polegała na dokonywaniu zapisów najpierw w układzie chronologicznym w dzienniku, a później zapisy te przenoszono do księgi głównej. Księga ta zawierała konta podzielone, tak jak i dzisiaj na stronę debet i credit. Aktualnie działa w podobny sposób nakładając na podmioty obowiązek księgowania operacji gospodarczych w księgach rachunkowych na co najmniej dwóch kontach, po przeciwnych stronach kont i w tej samej wartości.

Omówione powyżej zasady w istotny sposób wpływają na prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych zarówno podmiotów nastawionych na zysk, jak i organizacji pozarządowych działających non-profit, czyli stowarzyszeń i fundacji. Organizacje NGO mogą z niektórych z nich zrezygnować ale podobnie jak pozostałe podmioty muszą prowadzić swoją księgowość tak aby zapewnić rzetelny i wierny obraz sytuacji majątkowej i finansowej swojej organizacji. Spółki prawa handlowego, które zastosują w swojej księgowości wszystkie omówione zasady, mogą mieć pewność, że ich sprawozdania finansowe będą zawierały rzetelne, jasne i prawdziwe dane.